Rachunek kosztów

Aby móc realizować zadania i cele stawiane przed rachunkiem kosztów, musi go cechować odpowiednia struktura. Najczęściej wymieniane są trzy podstawowe podsystemy rachunku kosztów :

1. rachunek kosztów rodzajowych,

2. podmiotowy rachunek kosztów,

3. przedmiotowy rachunek kosztów.

Zdarza się również, że wydzielany jest dodatkowo czwarty podsystem zwany rachunkami problemowymi. Wszystkie wyżej wymienione podsystemy przedstawione są na rysunku 2.2.

Pierwszy z nich to najbardziej popularny rachunek kosztów rodzajowych. Jest on stosowany najczęściej ponieważ nie ujawnia tajemnic firmy dotyczących wysokości kosztów dla poszczególnych produktów, swoją przydatność udowodnił również w innych zbiorczych opracowaniach dotyczących firmy jak sprawozdanie finansowe, czy rachunek zysków i strat. W skład rachunku kosztów rodzajowych wchodzą :

1. amortyzacja,

2. zużycie materiałów i energii,

3. usługi obce,

4. podatki i opłaty,

5. wynagrodzenia,

6. ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

7. pozostałe koszty rodzajowe.

Najbardziej rozpowszechniony rachunek kosztów rodzajowych jest zarazem wysoko nieprecyzyjnym narzędziem analitycznym. W rachunku tym mieszczą się wszystkie koszty generowane przez jednostkę bez przypisania do poszczególnych produktów. Nie jest on, więc dokładnym narzędziem.

Mała precyzja ma również swoje zalety. Obligatoryjność ujawniania rachunku kosztów rodzajowych mogłaby powodować, że konkurencja bez problemu mogłaby odkryć gdzie leży przewaga kosztowa i co zrobić, aby ją zniwelować. A w tym wypadku dzięki ogólności rachunku rodzajowego nie może tego uczynić.

Kolejnym przedstawionym na rysunku 2.2. podsystemem jest podmiotowy rachunek kosztów. Jak sama nazwa wskazuje ukazuje on podmiot (miejsce) powstania kosztów. Większość księgowych wskazuje na jeden główny podział powstawania kosztów według podmiotu :

1. Podmioty podstawowe - związane bezpośrednio z podstawową działalnością przedsiębiorstwa i produktami, usługami przez niego wytwarzanymi,

2. Podmioty pomocnicze - związane z produkcją jedynie pośrednio (dział finansowy, remontowy, kotłownia itp.) Podmiotowy rachunek kosztów, wskazując nam na miejsce powstania kosztów, dostarcza nam ważnych informacji. Identyfikacja miejsca powstania pozwala na dokładne przyjrzenie się czy są to koszty konieczne i ekonomicznie uzasadnione. Z końcem okresu, w podmiotowym rachunku kosztów dokonywana jest faza rozliczenia kosztów poszczególnych podmiotów. Dzieje się tak ze względu na fakt, iż często występuje wymiana świadczeń wewnątrz firmy .

Ostatnim prezentowanym na rysunku 2.2. podziałem w systematycznym rachunku kosztów jest przedmiotowy rachunek kosztów. Przez większość autorów określany jako rachunek kosztów nośników. Koszty rozdzielane są według kryterium przynależności do konkretnego produktu finalnego. Dokonywana jest kalkulacja kosztów jednostkowych produktów. Oznacza to, że dzięki przedmiotowemu rachunkowi kosztów, przedsiębiorstwo jest w stanie określić, jakie są jednostkowe koszty wytworzenia dobra lub usługi, które firma oferuje na rynku.

Struktura przedmiotowego rachunku kosztów uzależniona jest od rachunku kosztów i wyników, jaki stosuje przedsiębiorstwo. Najczęściej stosowane to :

1. Koszty bezpośrednie i koszty pośrednie produktów (rachunek kosztów pełnych),

2. Koszty zmienne (rachunek kosztów zmiennych),

3. Koszty procesów (rachunek kosztów procesów/działań).

Dostarczone informacje w ramach przedmiotowego rachunku kosztów, pozwalają na wyliczenie jednostkowego rachunku wyników oraz rachunku globalnego.


Zrozumienie rachunku kosztów wymaga poznania modeli rachunku kosztów, jakie zostały wykształcone w realiach gospodarczych. Najczęściej wymieniane są dwa modele :

1. rachunek kosztów pełnych (kalkulacja podziałowa),

2. rachunek kosztów zmiennych (kalkulacja doliczeniowa).

Historycznie pierwszym używanym był rachunek kosztów pełnych. W głównej mierze służył do kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia. Stosowany był podczas obliczania progu rentowności i wyceny produkcji niezakończonej. W chwili obecnej w rachunku kosztów pełnych zapasy nadal wyliczane są według pełnego kosztu wytworzenia, zawierającego zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie produkcji . Dokładną klasyfikację kosztów w rachunku kosztów pełnych przedstawia rysunek 2.3.



Nadrzędną rolę w przedstawionym rysunku stanowi kalkulacyjny podział kosztów, gdzie wyróżnione są koszty bezpośrednie oraz pośrednie. Bezpośrednie koszty są wprost odnoszone na produkty, natomiast koszty pośrednie, po ich początkowym zliczeniu, są umownie rozliczane na produkty. Metoda proporcjonalizacji wszystkich kosztów występujących w firmie, względem rozmiarów produkcji sprawia, iż wyliczenie kosztów jednostkowych jest mało przydatne dla właścicieli czy inwestorów .

Aby zniwelować niedoskonałości rachunku kosztów pełnych realia gospodarcze wytworzyły rachunek kosztów zmiennych (rachunek kosztów częściowych). Było to pierwsze precyzyjne narzędzie do bieżącego zarządzania firmą ( w krótkim horyzoncie czasowym). Rachunek kosztów zmiennych rozróżnia nadrzędne koszty według reakcji na rozmiar działalności, przez co możliwe staje się wyznaczenie minimalnej ceny sprzedaży produktów bądź usług. W rachunku tym wymienione są :

1. koszty zmienne proporcjonalne - zależne od wysokości produkcji,

2. koszty stałe - niezmienne w krótkim okresie czasu (nie reagują na zmiany wielkości produkcji).

Rysunek 2.4 przedstawia główna różnicę, jaka pojawia się pomiędzy rachunkiem kosztów pełnych a rachunkiem kosztów zmiennych. Rozróżnienie kosztów wydziałowych na zmienne i stałe daje możliwość odniesienia na układ nośników jedynie kosztów zmiennych proporcjonalnie (koszty zmienne pośrednie oraz koszty bezpośrednie). Wyodrębnione koszty stałe nie obciążają produktów, lecz są ujmowane według miejsc powstania i w całości przenoszone do rachunku wyników .



Rachunek kosztów zmiennych daje dużo większe możliwości analityczne. Do najważniejszych zalet należy zaliczyć :

1. Generowanie informacji użytecznych w procesie podejmowania decyzji, zwłaszcza w krótkim okresie,

2. Eliminacja wpływu poziomu zapasów na wynik finansowy, zwłaszcza, gdy pomiar zysku odbywa się w krótkim okresie,

3. Ułatwienie oceny efektywności wyników osiąganych przez różne jednostki wewnętrzne z punktu widzenia zysku i marży pokrycia,

4. Dostarczenie informacji kosztowo-wynikowych na potrzeby analizy progu rentowności,

5. Odzwierciedlenie wpływu zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych na poziom kosztów,

6. Eliminacja aktywowania kosztów stałych w zapasach niesprzedanej produkcji,

7. Ułatwienie podejmowania trafnych decyzji cenowych przez określenie dolnej i górnej granicy ceny oraz opłacalności produkcji i sprzedaży wyrobów,

8. Ułatwienie podejmowania decyzji pozwalających na dostosowanie się przedsiębiorstwa do zmian na rynku.

Dzięki tym zaletom rachunek kosztów zmiennych w rękach fachowca staje się precyzyjnym narzędziem niezbędnym dla właścicieli, menadżerów oraz inwestorów. Jednak nawet rachunek kosztów zmiennych nie unika pewnych niedostatków.

Do głównych zarzutów stawianych rachunkowi kosztów zmiennych można zaliczyć :

1. Niedostosowanie do zasady współmierności kosztów i przychodów wymaganej rachunkowości finansowej,

2. Praktyczne problemy z obiektywnym podziałem kosztów całkowitych na zmienne i stałe,

3. Ograniczone możliwości zastosowania w procesie podejmowania decyzji długookresowych,

4. Skupienie uwagi na marży pokrycia, co może spowodować mniejsze zainteresowanie kosztami stałymi, których udział w kosztach całkowitych wykazuje tendencję wzrostową.

Można oczywiście sądzić, że przez swoje wady rachunek kosztów zmiennych jest mało przydatnym narzędziem. Nic bardziej mylnego, spełnia on bardzo dobrze swoje funkcje i zadania, do jakich został stworzony. Próba stworzenia jednego uniwersalnego narzędzia analitycznego zawsze kończy się fiaskiem. Jeśli rachunek kosztów zmiennych jest stworzony do podejmowania decyzji krótkookresowych, nie można zwracać uwagi, że nie działa on dobrze podczas podejmowania decyzji długookresowych.

Reasumując, można powiedzieć, że występuje wiele podobieństw w rachunku kosztów pełnych i zmiennych. Często powoduje to trudności w jednoznacznym określeniu rodzaju rachunku kosztów. W związku z powyższym warto wyróżnić klika cech charakterystycznych, dzięki którym można rozpoznać, jaki rachunek jest stosowany w danej jednostce gospodarczej. Wszystkie cechy charakterystyczne, przedstawione dla obydwu rachunków, przedstawione są w tabeli 2.1.