Rachunek kosztów

Wraz z rozwojem gospodarki oraz metod rachunkowych również rachunek kosztów coraz bardziej się rozwija i zmienia swoje oblicze. Powstają nowe odmiany rachunku kosztów, alternatywne do tradycyjnych metod rozliczania kosztów pośrednich przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwa dążąc do osiągnięcia przewagi nad konkurentami doprowadziły do zmian w zakresie techniki budowy i funkcjonowania rachunku kosztów. Tradycyjny rachunek kosztów (wyróżniający jedynie koszty bezpośrednie oraz pośrednie, grupowane ze względu na miejsce powstania), nie zawsze wychodzi naprzeciw potrzebom informacyjnym zarządzania przedsiębiorstwem . Krytyka rachunku kosztów koncentruje się głównie na następujących zagadnieniach :

1. Nie jest do końca wiadomo, czy produkt lub usługa są rentowne z punktu widzenia wyniku finansowego działalności przedsiębiorstwa,

2. Trudno dokonać rozróżnienia miedzy odbiorcami pod kątem widzenia rentowności operacji sprzedaży produktów lub usług przedsiębiorstwa,

3. Są często podejmowane nieprawidłowe decyzje typu kupić czy wyprodukować,

4. Wdrażanie programów mających na celu zredukowanie kosztów kończy się zazwyczaj niepowodzeniem,

5. Do produkcji wprowadzane są nieraz produkty, będące "niekonkurencyjnymi" z punktu widzenia rynku,

6. Pomija się często ważne z punktu widzenia przedsiębiorstwa inwestycje kapitałowe lub też dokonuje się inwestycji chybionych z punktu widzenia ich rentowności,

7. Następuje zawyżanie kosztów ich wytwarzania,

8. Wykorzystywane są nieodpowiednie struktury organizacyjne przedsiębiorstwa,

9. Następuje koncentracja na kosztach, których skutki mają charakter krótkookresowy, a nie długofalowy,

10. Często ma miejsce brak sprecyzowanej wizji zarządzania,

11. Istnieją bariery dla dokonywania jakichkolwiek zmian działalności gospodarczej.

Nie da się zaprzeczyć, iż głównymi słabościami rachunku kosztów są wymienione powyżej punkty. W związku, z czym powstał nowy model rachunku kosztów, rachunek koszów w przekroju działań (Activity-Based Costing - ABC). Twórcami nowego modelu są dwaj profesorowie: Robin Cooper oraz Robert Kaplan. Głównym założeniem, od którego wyszli autorzy było przyjęcie, że tradycyjny rachunek kosztów opiera się wyłącznie na standardowej strukturze kosztów operacyjnych, zakładającej znaczną dominację kosztów bezpośrednich nad pośrednimi.

Obecnie przedsiębiorstwa cechują się wysoką automatyzacją, integracją procesów gospodarczych, skracaniem okresu życia produktów oraz wzrostem roli procesów okołoprodukcyjnych, przez co stosowanie tradycyjnego rachunku kosztów skutkuje zawyżaniem jednostkowych kosztów wytwarzania (w przypadku wysokiej automatyzacji produkcji) lub prowadzi do zaniżania tych kosztów (w przypadku wyższych nakładów robocizny bezpośredniej) .

Kalkulacja typu ABC, określana jako kalkulacja kosztów działań lub elementarnych procesów, jest metodą odmienną od tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów pośrednich.

Aby lepiej zrozumieć istotę rachunku działań (ABC) najlepiej poznać strukturę tego rachunku. W jej skład wchodzą :

1. Identyfikacja podstawowych działań (procesów) występujących w jednostce gospodarczej,

2. Ustalenie jednostki pomiaru wielkości każdego działania (procesu),

3. Rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań (procesów),

4. Ustalenie kosztów jednostkowych produktów.

Struktura rachunku działań (ABC) wskazuje na zastosowanie go w dużych jednostkach gospodarczych, posiadających wieloasortymentową produkcję w różnych seriach, badających bieżące zmiany wielkości kosztów. Model ABC jest oparty o cztery podstawowe założenia :

1. Koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie rozmaitych zasobów niezbędnych do działania przedsiębiorstwa,

2. Różne działania (ang. activities) prowadzą do zużywania tych zasobów,

3. Określona "ilość" działania jest wyrażona przy pomocy odpowiedniej jednostki miary tego działania (ang. cost driver),

4. Koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań (ang. cost pool), a następnie rozliczane na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary działania.

Wyróżnione punkty łatwo zrozumieć patrząc na rysunek 2.5.



Aby odnaleźć główną różnicę pomiędzy konwencjonalnym rachunkiem kosztów a rachunkiem kosztów procesów, należy zwrócić uwagę na metody rozliczania i wyceny zużywanych zasobów. Rachunek kosztów bazuje na:

"... łącznej kwocie kosztów, alokowanych do danego miejsca ich powstania..."

Przeciwieństwem jest rachunek kosztów w przekroju procesów gospodarczych (ABC). W odróżnieniu od rachunku kosztów pełnych, nie bierze on pod uwagę całych kosztów alokowanych w wyznaczonej komórce organizacyjnej, a bazuje jedynie na:

"... kosztach rzeczywiście poniesionych w trakcie rozmaitych działań w ramach tej komórki..."

Istnieje wzajemna relacja między kosztami i miejscem ich powstania, a kosztami rzeczywiście poniesionymi. Wzajemność ta wyrażona jest równaniem, które przez Coopera i Kaplana (twórców modelu ABC) jest uważane jako fundament modelu ABC (rysunek 2.6).



Wyznaczenie łącznej wartości kosztów alokowanych pozwala wspomagać kontrolę oraz proces budżetowania w jednostce gospodarczej. Daje nowe możliwości, których nie dawał standardowy rachunek kosztów.

Oczywiście również rachunek kosztów typu ABC nie daje wszystkich odpowiedzi, jakie oczekują przedsiębiorcy i managerowie. Dlatego powstają również inne odmiany rachunku kosztów.

Rachunek kosztów, jeśli nie jest izolowany, a jest wspólnie stosowany z innymi metodami, dyscyplinami takimi jak: ekonometria czy informatyka, jest niezbędny w bieżącym jak i długofalowym zarządzaniu przedsiębiorstwem. Aby móc określić ramy, w jakich działa rachunek kosztów, niezbędne jest określenie zakresu rachunku kosztów, który obecnie różni się od historycznie zarysowanego zakresu.

Zakres współczesnego rachunku kosztów doskonale ujmuje Kazimierz Sawicki (rysunek 2.7.)

Współcześnie rachunek kosztów jest uważany jako dyscyplina naukowa. I tak traktowany, musi sprostać o wiele większym wymaganiom. Największy nacisk kładziony jest na łączenie kosztów z ich efektem. Jak widać na rysunku 2.7, wiadomo iż rachunek kosztów musi być narzędziem zdolnym do ewidencji, badania, planowania i kontrolowania zdarzeń gospodarczych zachodzących w przedsiębiorstwie. Jednak nawet tak szeroko zakrojone określenie współczesnego rachunku kosztów nie daje zadowalających efektów. Dlatego w realiach gospodarczych zostały wykształcone pozaewidencyjne rachunki problemowe.

Do głównych zadań pozaewidencyjnych rachunków problemowych należy: rozwiązywanie problemów informacyjnych, decyzyjnych i kontrolnych, a także ustalanie wzorców (standardów, normatywów, budżetów) dla różnych okresów. Rachunki problemowe w swoim działaniu stosują wiele metod matematycznych czy ekonometrycznych. W zależności od stawianego zadania dobierane są odpowiednie metody. Do najczęściej stosowanych metod należą: metody sieciowe, metody symulacyjne, programowanie matematyczne, metoda reprezentacyjna, analiza wartości, metody regresji i korelacji, metody taksonomiczne.





Rysunek 2.8 przedstawia uproszczony układ rachunku kosztów problemowych. Wyższy poziom stanowią predykcje i badania problemowe oraz rachunki informacyjno kontrolne. Niższy poziom to rachunki decyzyjne. Na wyższym poziomie koszty są przedmiotem pomiaru w ścisłym tego słowa znaczeniu, na niższym - koszty stanowią kryterium rachunku decyzyjnego .

Rachunek kosztów ulega ciągłym procesom doskonalenia. Staje się skomplikowanym systemem wytwarzającym dane o kosztach, przychodach i wynikach. Ciągły rozwój spowodował bardzo duży rozrost rachunku kosztów. W związku z tym, coraz bardziej naturalne stało się pytanie, czy ciągłe udoskonalanie rachunku kosztów nie przekroczy granic poprawności, dokładności i ekonomiczności.

Na to pytanie ekonomiści i osoby zajmujące się rachunkowością mówią, że poprawność rachunku kosztów istnieje, jeśli dane liczbowe dostatecznie odzwierciedlają poziom i strukturę kosztów oraz zachowane zostały prawidłowe związki przyczynowo-skutkowe czy związki zachodzące między celami decyzyjnymi i środkami ich realizacji. Drugim problemem jest dokładność rachunku kosztów, która wynika z celowości tworzonych danych o kosztach, a nie jak można by sądzić, z wysokiej precyzji pomiaru zużycia zasobów i metod wyceny. Granica poprawności jest w tym przypadku równoznaczna z granicą dokładności. Wszystkie rozliczenia, np. kosztów kierownictwa firmy, kosztów gotowości czy innych, pomimo zastosowania coraz doskonalszych kluczy podziałowych, czy najnowszych zdobyczy techniki obliczeniowej, daje tylko pozorną dokładność o kosztach produktów. Sens dokładności jest subiektywny dla każdej jednostki. Wzrost dokładności pomiarów powoduje wzrost kosztów pomiaru, dlatego warto porównać, jakie przychody spowoduje wzrost dokładności pomiaru, ponieważ może się okazać, że wzrost kosztów pomiarów nie pokryje przychodów, które były zamierzone. Każda jednostka musi zmierzyć ekonomiczność poniesionych kosztów i efektów.