Rachunek kosztów

Etymologia terminu rachunek kosztów rozpoczyna się już w starożytności. Prawdopodobnie tam po raz pierwszy stosowano rachunek kosztów podczas produkcji i sprzedaży sukna. Następne ślady wskazują, że z powodzeniem stosowano tą metodę również w uprzemysłowionych krajach Europy, takich jak Holandia czy Północne Włochy . Jednak prawdziwego znaczenia rachunek kosztów nabrał podczas rewolucji przemysłowej . Szybki rozwój ekonomiczny spowodował, że niezbędne stało się ustalanie wysokości ponoszonych kosztów w przedsiębiorstwie w danym czasie i miejscu.

Rachunek kosztów jest używany w odniesieniu do dyscypliny naukowej oraz do systemów wyjaśniających powstawanie kosztów w przedsiębiorstwach. Występuje wiele definicji rachunku kosztów. Poniżej przytoczono trzy najbardziej zwięzłe i rzeczowe:

"Rachunek kosztów obejmuje ogół czynności zmierzających do ustalenia w różnych przekrojach wysokości opłaconych nakładów pracy żywej i nakładów pracy uprzedmiotowionej, dokonanych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem"

"Pod pojęciem rachunku kosztów należy rozumieć ogół czynności zmierzających do ustalenia w różnych przekrojach i zinterpretowania wyrażonej w pieniądzu, wysokości nakładów dokonanych w jednostce gospodarczej w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem"

"Rachunek kosztów oznacza zespół działań zmierzających do ustalenia w różnych aspektach wysokości wyrażonego w pieniądzu wkładu pracy żywej i uprzedmiotowionej, zaangażowanego przez daną jednostkę, w powiązaniu z efektami jej działalności, np. z wytworzonymi produktami, przychodami z ich sprzedaży "

Pojęcie rachunku kosztów jest definiowane w bardzo zbliżony sposób i żaden z autorów nie wprowadza znaczących różnic. Zgadzają się z faktem, iż pomijanie lub błędne stosowanie rachunku kosztów w praktyce powoduje ogromną skalę błędu podczas wyznaczania poziomu kosztów w danym przedsiębiorstwie. Najbardziej trafną i jasną dla czytelnika jest definicja stworzona przez Jana Matuszewicza, cytowana powyżej jako druga w kolejności. Autor zwraca uwagę na: rodzaje czynności dokonywane w przedsiębiorstwie, mieszczące się w zakresie rachunku kosztów; wyrażenie analizy w postaci wartości pieniężnych oraz ramy czasowe. Wyróżnienie tych aspektów powoduje, że łatwo zrozumieć czym jest rachunek kosztów. Potencjalny odbiorca nie znający terminologii rachunkowej łatwo będzie mógł zrozumieć definicję.

Jedyny nowy element w interpretacji pojęcia rachunek kosztów, wprowadza Tadeusz Naumiuk, który do swojej definicji dodaje element wynikowy. Autor zwraca uwagę na wzajemne relacje i efekty, zachodzące pomiędzy zaangażowanymi środkami a wysokością produkcji, sprzedaży i przychodów.

W zrozumieniu pojęcia rachunku kosztów na pewno pomagają wyznaczone przed nim cele i zadania. W głównej mierze zalicza się do nich :

1. Systematyczne informowanie menadżerów i kierownictwa w postaci bieżących wewnętrznych budżetów i sprawozdań w zakresie:

a. planowania i kontroli kosztów procesów,
b. oceny dokonań i działań ludzi za nie odpowiedzialnych.

2. Przekazywanie menadżerom informacji w postaci sprawozdań, czy raportów o zyskowności według: produktów, klientów, kanałów dystrybucji itp. Informacje te służą do decyzji związanych z alokacją zasobów i w określonych ramach do decyzji dotyczących polityki cen.

3. Przekazywanie menadżerom, zwykle wyższego szczebla, informacji w postaci specjalnych (nie rutynowych) raportów do podejmowania decyzji:

a. strategicznych - dotyczących np. długofalowej polityki i planów organizacji, nowych produktów, inwestowania w środki trwałe itp. przedsięwzięć ,
b. taktycznych - dotyczących specjalnych zamówień, czy nieuwzględnionych w rocznych planach sytuacji .

4. Dostarczanie danych i informacji zewnętrznym użytkownikom w postaci sprawozdań finansowych sporządzanych według wymagań (przepisów prawa, standardów) ustalanych dla rachunkowości finansowej. Dotyczy to przede wszystkim kosztów zapasów, wyrobów gotowych, produkcji w toku i półfabrykatów oraz wyniku finansowego (zysk, strata).

Łatwo jest więc wywnioskować, że główną przesłanką prowadzenia rachunku kosztów w przedsiębiorstwie jest próba dostarczenia rzetelnych informacji dla menadżerów, kierownictwa wyższego jak i niższego szczebla. Dzięki informacjom uzyskiwanym na bieżąco i w takiej samej zestandaryzowanej (wg tych samych wytycznych) postaci, są oni w stanie podejmować decyzje niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Obecnie jednak kierownictwo nie jest jedynym odbiorcą analiz otrzymywanych dzięki rachunkowi kosztów. Dostarczane informacje są również wykorzystywane przez inwestorów, którzy chcą uzyskać bieżące informacje o tym, co dzieje się w firmie i nie wystarczają im jedynie roczne sprawozdania.

Rachunek kosztów nie odgrywałby tak ważnej roli, gdyby dostarczał jedynie informacji ex post, czyli o kosztach już poniesionych. Pokazuje również informacje ex ante: przewidywane koszty i przychody. Doskonale ujmuje to Alicja Jaruga rozszerzając definicję rachunku kosztów. Według autorki w definicji rachunku kosztów powinien być również ujęty aspekt sposobu przedstawiania informacji oraz pokazanie sensu prowadzenia Rachunku kosztów (wspomagania zarządzania podmiotem).

"Rachunek kosztów polega na badaniu i transformowaniu, według przyjętego modelu i norm, informacji o kosztach i przychodach działań przeszłych, bieżących i zamierzonych w celu wspomagania zarządzania podmiotem"

Kolejny podział zadań stawianych przed rachunkiem kosztów przedstawia nam Irena Sobańska. Zadania systemu rachunku kosztów dzieli na dwa rodzaje: wewnętrzne i zewnętrzne.
Zadania wewnętrzne mają na celu przygotowanie istotnych informacji dla procesów planowania i kontroli w możliwie krótkim czasie. Zalicza do nich informacje o:

1. kosztach rzeczywistych i kosztach, jakie powinny być poniesione na wytworzenie i dostarczenie do klientów produktów oraz o wyodrębnionych miejscach powstawania kosztów, realizowanych procesach,

2. odchyleniach od kosztów, jakie powinny być poniesione,

3. rentowności obiektów wyróżnianych w obszarze sprzedaży, jak:

a. produkty,
b. klienci,
c. rynki,
d. kanały dystrybucji,

4. górnych granicach cen zakupu dostawców, opłacalności rozmiarów dostaw,

5. opłacalności długości serii, opłacalności technologii,

6. oraz informacji umożliwiających koordynowanie działań w krótkim okresie (budowanie planu sprzedaży, decyzje: kupować czy produkować oraz działań strategicznych).

Zadania zewnętrzne - to przede wszystkim dostarczenie informacji niezbędnej do sporządzenia sprawozdawczości zewnętrznej, wymaganej przez regulacje prawne rachunkowości i podatkowe. Są to informacje o koszcie wytworzenia produktów, niezbędne do wyceny aktywowanych zapasów, do ustalenia zmiany stanu zapasów, ustalenia cen transferowych dla produktów uczestniczących w wymianie wewnętrznej w spółkach grupowych, przygotowania kalkulacji oferowanych do przetargów na zamówienia publiczne .

Irena Sobańska dzieląc zadania na wewnętrzne i zewnętrzne używa kryterium odbiorcy, jaki otrzyma informacje dotyczące firmy. Zadania wewnętrzne to dostarczenie informacji pozwalające na podejmowanie bieżących decyzji i wyznaczanie krótkoterminowych decyzji taktycznych, dla kadry menadżerskiej i kierownictwa. Zadania zewnętrzne to informacje dotyczące decyzji rozpatrywanych w dłuższym terminie.

Interesującym wyszczególnieniem zadań cechuje się praca Tadeusza Naumiuka Koszty w rachunkowości finansowej. Autor wyróżnia cztery najistotniejsze zadania stawiane przed rachunkiem kosztów :

1. Dostarczenie niezbędnych informacji do planowania optymalnej struktury asortymentowej produkcji lub kierunków prowadzenia innej działalności, ulepszania techniki i technologii wytwarzania itp.,

2. Dostarczanie wiarygodnych podstaw do ustalania ceny sprzedaży produktów i usług, a zwłaszcza do analizy opłacalności prowadzonej działalności,

3. Dostarczanie niezbędnych informacji dla potrzeb kontroli i oceny efektywności działania (gospodarności) poszczególnych komórek organizacyjnych (wydziałów, zakładów, filii, i innych odcinków), a także całej jednostki,

4. Dostarczanie danych wyjściowych dla obliczenia wyników cząstkowych, uzyskiwanych na poszczególnych wyrobach, usługach i innych rodzajach działalności oraz globalnego zysku (straty) jednostki, osiągalnego w roku obrotowym lub innym okresie sprawozdawczym.

Autor zwraca uwagę, iż rachunek kosztów jest istotnym elementem sytemu informacyjnego jednostki. Tak jak poprzedni cytowani autorzy, zwraca uwagę na odbiorcę informacji oraz na fakt, czy są to informacje ex post i ex ante.

Inwestor, wspólnik, kierownik jednostki, manager potrzebuje autentycznych, miarodajnych informacji, aby móc podejmować decyzje. Bezsprzecznie wszystkie te oczekiwania spełnia rachunek kosztów. Analizując rachunek kosztów bardzo ważne jest zwrócenie uwagi na funkcje, jakie pełni w rachunkowości, a szerzej w całym zarządzaniu jednostką gospodarczą. Rysunek 2.1 przedstawia osiem funkcji realizowanych przez rachunek kosztów.

Niestety autorzy wymieniając zadania, cele czy funkcje, są bardzo niekonsekwentni w działaniu i często to, co u jednego autora jest zadaniem, u innego staje się funkcją. Sądzę jednak, że warto całościowo przytaczać punkt widzenia autora, aby móc wybrać najlepsze ujęcie funkcji, zadań czy celów. Pani Danuta Sołtys w ogóle nie wspomina o celach czy zadaniach. Jednak bardzo szeroko rozpatruje kwestię funkcji pełnionych przez rachunek kosztów. I chyba najbardziej trafnie ukazuje, jakie warunki powinien spełniać rachunek kosztów, aby spełniał wymagania właścicieli, inwestorów, analityków czy księgowych. Wymienia osiem funkcji, do których zalicza:

1. Funkcję dowodową - stworzenie rzetelnych dokumentów będących podstawą do dalszej ewidencji,

2. Funkcję ewidencyjną - tworzenie zbiorczych baz danych, dzięki którym łatwo badać koszty w różnych przekrojach,

3. Funkcję informacyjno - statystyczną - szybkie zbieranie i przetwarzanie informacji a następnie ich przekazanie,

4. Funkcję planistyczną - dostarczenie wiadomości na temat wysokości kosztów, w celu dalszego projektowania przyszłości przedsiębiorstwa,

5. Funkcję optymalizacyjną - wyznaczenie wysokości kosztów na odpowiednim poziomie,

6. Funkcję kontrolną - złączona bezpośrednio z funkcją planistyczną, dzięki kontroli przedsiębiorstwo sprawdza wykonanie planu,

7. Funkcję cenową - umożliwia porównanie i ustalenie cen na produkty, usługi wytwarzane przez przedsiębiorstwo,

8. Funkcję analityczną - pozwala na wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonych, opracowanych i przetworzonych wartości kosztów w firmie.